Gli ultimi chiarimenti sullo split payment

La L. 23.12.2014 n. 190 (legge di stabilità 2015), inserendo l’art. 17-ter nel DPR 633/72, ha previsto un nuovo meccanismo impositivo ai fini IVA per le operazioni effettuate nei confronti dello Stato e di altre Pubbliche Amministrazioni.

Lo speciale meccanismo, denominato “scissione dei pagamenti” o “split payment”, prevede l’assol­vi­­mento dell’imposta in capo alla Pubblica Amministrazione destinataria della cessione di beni o della prestazione di ser­vizio.

Al fornitore della Pubblica Amministrazione sarà liquidato il solo corrispettivo dell’operazione, men­tre l’IVA sarà versata direttamente all’Erario.

L’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti ufficiali sullo “split payment” nella circ. 9.2.2015 n.1, nella circ. 19.2.2015 n. 6 (§ 8.5, 8.6 e 8.7) e nella circ. 13.4.2015 n. 15.

 

DECORRENZA

L’efficacia delle disposizioni sullo “split payment” è subordinata al rilascio, da parte del Consiglio eu­ro­peo, di una misura di deroga ai sensi dell’art. 395 della direttiva 2006/112/CE.

Nelle more del rilascio di tale “autorizzazione”, le disposizioni in esame trovano comunque appli­ca­­zione a partire dall’1.1.2015.

Nello specifico, il nuovo regime si applica con riferimento alle operazioni per le quali:

• è stata emessa fattura a partire dall’1.1.2015;
• l’esigibilità dell’IVA si realizza a partire dall’1.1.2015.

 

AMBITO OGGETTIVO

Il regime di “split payment” si applica:

• alle cessioni di beni e
• alle prestazioni di servizi,

effettuate nel territorio dello Stato.

 

AMBITO SOGGETTIVO

Il regime di “split payment” si applica alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi rese da ogni sog­getto passivo IVA, nei confronti delle Pubbliche Amministrazioni che agiscono:

• in veste istituzionale;
• oppure nell’esercizio di attività di impresa.

Sono assoggettate al meccanismo di “split payment” le operazioni effettuate nei confronti:

• dello Stato;
• degli organi dello Stato, ancorché dotati di autonoma personalità giuridica (ad esempio, le isti­tuzioni scolastiche e le istituzioni per l’alta formazione artistica, musicale e coreutica);
• degli enti pubblici territoriali (Regioni, Province, Comuni, Città metropolitane, Comunità mon­tane, Comunità isolane e Unioni di Comuni) e dei consorzi tra essi costituiti ex art. 31 del DLgs. 267/2000;
• delle Camere di Commercio e delle Unioni regionali delle Camere di Commercio;
• degli istituti universitari;
• delle aziende sanitarie locali;
• degli enti ospedalieri, ad eccezione degli enti ecclesiastici che esercitano assistenza ospe­daliera poiché operano in regime di diritto privato;
• degli enti pubblici che, in alcune Regioni, sono subentrati ai soggetti del Servizio Sanitario Nazionale e che si sostituiscono alle aziende sanitarie locali e agli enti ospedalieri nell’ap­prov­vi­gionamento di beni e servizi destinati all’attività di questi;
• degli enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico (IRCCS);
• degli enti pubblici di assistenza e beneficienza, ossia IPAB (Istituzioni Pubbliche di Assi­stenza e Beneficenza) e ASP (Aziende Pubbliche di Servizi alla Persona);
• degli enti pubblici di previdenza (INPS, Fondi pubblici di previdenza).

Nell’ambito soggettivo di applicazione della disciplina di “split payment” sono ricompresi, oltre agli enti già menzionati (espressamente elencati nell’art. 17-ter del DPR 633/72), anche i soggetti pub­bli­ci che, in quanto qualificabili come loro immediata e diretta espressione, sono sostanzialmente im­medesimabili nei predetti enti.

 

INDICE DELLE PUBBLICHE AMMINISTRAZIONI

A titolo esemplificativo (e non esaustivo), per l’individuazione dei soggetti pubblici destinatari della disci­plina di “split payment”, l’Agenzia delle Entrate, nella circ. 9.2.2015 n. 1, ha rinviato a specifiche ca­tegorie contenute nell’IPA (Indice delle Pubbliche Amministrazioni), consultabile telematicamente all’indirizzo http://indicepa.gov.it/documentale/ricerca.php.

Restano, comunque, esclusi dalla disciplina, in qualità di destinatari delle operazioni, gli enti privati eventualmente contenuti nelle categorie IPA individuate dall’Agenzia delle Entrate.

Con riferimento ai soggetti pubblici indicati nelle categorie IPA non espressamente menzionate nella circ. 1/2015, la riconducibilità nell’ambito soggettivo della disciplina di “split payment” dovrà essere valutata sulla base dei criteri generali forniti dall’Agenzia.

 

CASI DI INCERTEZZA

Nei casi di incertezza, per i fornitori è sufficiente attenersi alle indicazioni fornite dalla Pubblica Am­­ministra­zione committente o cessionaria, nel presupposto che quest’ultima abbia tutti gli elementi per valutare i propri profili soggettivi in merito alla riconducibilità della stessa nell’ambito applicativo della disciplina di “split payment”.

Laddove dovessero permanere dei dubbi in merito all’applicabilità del regi­me di “split payment”, la Pubblica Amministrazione interessata può presentare specifica domanda di interpello all’Agenzia delle Entrate.

 

SOGGETTI ESCLUSI

Secondo quanto indicato dall’Agenzia delle Entrate, il regime di “split payment” non si applica per le operazioni effettuate nei confronti:

• degli enti previdenziali che non abbiano natura pubblica (es. Casse professionali);
• delle aziende speciali (ad esempio delle Camere di Commercio);
• degli altri enti pubblici economici;
• degli Ordini professionali;
• degli Enti e Istituti di ricerca;
• delle Agenzie fiscali;
• delle Autorità amministrative indipendenti (ad esempio l’AGCOM);
• delle Agenzie regionali per la protezione dell’ambiente (ARPA);
• degli Automobile club provinciali;
• dell’Agenzia per la rappresentanza negoziale delle pubbliche amministrazioni (ARAN);
• dell’Agenzia per l’Italia Digitale;
• dell’INAIL;
• dell’Istituto per lo studio e la prevenzione oncologica (ISPO);
• della Banca d’Italia;
• del Comitato Olimpico Nazionale Italiano (CONI).

Natura pubblica o privata di un ente previdenziale

Per individuare la natura pubblica o privata di un ente previdenziale, l’Agenzia delle Entrate afferma che si deve fare riferimento, in primo luogo, alla qualificazione dell’ente eventualmente operata dalla legge istitutiva. In assenza di una qualificazione operata dal legislatore, l’Agenzia ritiene che sia ne­ces­sario effettuare un’indagine specifica, volta ad accertare la sussistenza degli elementi sostanziali e formali che costituiscono indici distintivi dell’ente pubblico (quali la titolarità di poteri autoritativi e amministrativi, la potestà di autotutela, l’ingerenza statale).

 

ADEMPIMENTI DEI FORNITORI DELLE PUBBLICHE AMMINISTRAZIONI

I soggetti passivi IVA che effettuano cessioni di beni e prestazioni di servizi in regime di “split payment”:

• emettono la fattura a norma dell’art. 21 del DPR 633/72, esponendo l’IVA e con la dicitura “scis­sione dei pagamenti”, ovvero “split payment”, ai sensi dell’art. 17-ter del DPR 633/72;
• non sono tenuti ad assolvere l’IVA (la quale sarà versata all’Erario direttamente dalla Pub­bli­­ca Amministrazione destinataria dell’operazione);
• annotano le fatture nel registro delle vendite di cui all’art. 23 o nel registro dei corrispettivi di cui all’art. 24 del DPR 633/72, senza computare in se­de di liquidazione periodica l’IVA indi­ca­ta sulla fattura.

A quest’ultimo riguardo, l’Agenzia delle Entrate osserva che il fornitore è tenuto ad annotare in mo­do distinto la fattura emessa con il meccanismo dello “split payment” nel registro di cui all’art. 23 o all’art. 24 del DPR 633/72, riportando l’aliquota applicata e l’ammontare dell’imposta. Tale obbligo può es­se­re assolto, ad esempio, annotando la fattura:

• in un’apposita colonna del registro;
• mediante l’utilizzo di un codice apposito.

Fatturazione elettronica

Si ricorda che, a decorrere dal 31.3.2015, l’emissione della fattura nei confronti di enti pubblici na­zio­nali e Amministrazioni locali deve avvenire obbligatoriamente in modalità elettronica, ai sensi dell’art. 1 co. 209-214 della L. 244/2007 e del DM 3.4.2013 n. 55.

L’ambito soggettivo di applicazione della fatturazione elettronica nei confronti della Pubblica Am­ministrazione e quello del meccanismo dello “split payment” non sono coincidenti, fermo restando che l’ambito di applicazione della fatturazione elettronica è più ampio.

 

RIMBORSI IVA PRIORITARI

Considerato che il regime di “split payment” può generare, per i fornitori delle Pubbliche Ammini­stra­­zioni, una costante posizione creditoria ai fini IVA, tali soggetti possono richiedere il rimborso prio­­ritario dell’eccedenza di IVA detraibile, ai sensi dell’art. 38-bis co. 10 del DPR 633/72.

I rimborsi prioritari relativi alle eccedenze IVA detraibili derivanti da “split payment” sono erogati:

• per un importo non superiore all’ammontare complessivo dell’imposta applicata mediante “split payment” nel periodo oggetto del rimborso;
• a decorrere dalla richiesta relativa al primo trimestre del 2015.

È, dunque, possibile che il rimborso dell’IVA relativa ad operazioni con il meccanismo dello “split payment” sia prioritario per una sola parte dell’importo, mentre la parte restante rimane soggetta all’esecuzione ordinaria.

 

NOTE DI VARIAZIONE IVA IN AUMENTO

Nell’ipotesi in cui il fornitore emetta una nota di variazione IVA in aumento ex art. 26 co. 1 del DPR 633/72, si applica il meccanismo dello “split payment”. Pertanto, la nota deve essere numerata, deve riportare l’ammontare soggetto a variazione e la relativa imposta, facendo esplicito rife­ri­men­to alla fattura originariamente emessa.

 

NOTE DI VARIAZIONE IVA IN DIMINUZIONE

Operazione effettuata con il meccanismo di “split payment”

Nella circostanza in cui il fornitore emetta una nota di variazione IVA in diminuzione ex art. 26 co. 2 del DPR 633/72, se la nota si riferisce ad un’operazione effettuata con il meccanismo dello “split payment” dovrà essere numerata, riportare l’ammontare soggetto a variazione e la relativa imposta, facendo esplicito riferimento alla fattura originariamente emessa.

Trattandosi di una rettifica relativa ad un’imposta che non è stata computata nella liquidazione pe­rio­dica, il fornitore non potrà esercitare il diritto alla detrazione dell’imposta corrispondente alla va­ria­zione, ma dovrà limitarsi ad effettuare l’annotazione in rettifica sul registro delle vendite di cui all’art. 23 del DPR 633/72 o sul registro dei corrispettivi di cui all’art. 24 del DPR 633/72.

La Pubblica Amministrazione destinataria del bene o servizio dovrà comportarsi nel modo seguente:

• nell’ipotesi in cui l’acquisto sia effettuato nella sfera commerciale, dovrà procedere a re­gistrare la nota di variazione nel registro di cui all’art. 23 o all’art. 24 del DPR 633/72 e, contestual­men­te, nel registro degli acquisti, al fine di rettificare l’imposta detraibile;
• nell’ipotesi in cui l’acquisto sia effettuato nella sfera istituzionale, in relazione alla parte di imposta versata in eccesso rispetto a quella indicata nella fattura originaria, potrà scompu­tare il maggior versamento effettuato dai successivi versamenti IVA nell’ambito dello “split payment”.

Operazione effettuata senza il meccanismo di “split payment”

Nella circostanza in cui la nota di variazione sia riferita a fatture emesse prima dell’entrata in vigore dello “split payment”, è ammesso l’esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA secondo le regole ordinarie, oltre all’annotazione nel registro di cui all’art. 23 o all’art. 24 del DPR 633/72.

La Pubblica Amministrazione destinataria del bene o servizio dovrà comportarsi nel modo se­guen­te:

• nell’ipotesi in cui l’acquisto sia effettuato nella sfera commerciale, dovrà procedere a re­gistrare la nota di variazione nel registro di cui all’art. 23 o all’art. 24 del DPR 633/72, salvo il diritto alla restituzione dell’importo pagato al cedente o prestatore a titolo di rivalsa;
• nell’ipotesi in cui l’acquisto sia effettuato nella sfera istituzionale, non dovrà effettuare alcuna variazione, fermo restando il diritto alla restituzione dell’importo originariamente pagato.

 

EMISSIONE DI FATTURA ERRATA

Nell’ipotesi in cui il fornitore abbia emesso, successivamente all’1.1.2015, una fattura senza ap­pli­ca­zione del meccanismo di “split payment”, la Pubblica Amministrazione non abbia versato alcun cor­rispet­tivo comprensivo dell’IVA e l’imposta non sia ancora stata liquidata dal fornitore (per effetto dell’esigibilità differita), lo stesso dovrà procedere a regolarizzare l’operazione mediante l’emissione di:

• nota di variazione in diminuzione ex art. 26 co. 3 del DPR 633/72;
• fattura recante l’indicazione “scissione dei pagamenti”.

In alternativa, il fornitore può emettere un’unica nota di variazione che, facendo riferimento puntuale alle fatture erroneamente emesse senza l’indicazione “scissione dei pagamenti”, le integri in modo da rendere noto alla Pubblica Amministrazione che l’imposta dovrà essere trattenuta e versata all’Erario secondo le modalità già descritte.