La società conferitaria di un conferimento d’azienda, incorporante o risultante da una fusione e beneficiaria di una scissione può optare per il regime dell’imposta sostitutiva, di cui all’art. 176 comma 2-ter del TUIR, per ottenere il riconoscimento fiscale dei maggiori valori emersi sul piano contabile per effetto dell’operazione straordinaria fiscalmente neutrale.
La disciplina pone alcuni limiti verso i maggiori valori contabili che possono essere affrancati da parte della società conferitaria, della società risultante o incorporante e della società beneficiaria. L’art. 176 comma 2-ter del TUIR stabilisce che il riconoscimento sul piano fiscale mediante opzione per il regime dell’imposta sostitutiva può trovare applicazione “sui maggiori valori attribuiti in bilancio agli elementi dell’attivo costituenti immobilizzazioni materiali e immateriali relativi all’azienda ricevuta”. In tale definizione rientrano anche i maggiori valori contabili iscritti nell’attivo patrimoniale a titolo di avviamento.
Il DM 25 luglio 2008 tuttavia non ha fornito chiarimenti in merito al trattamento di alcune situazioni particolari come:
- il trattamento dei diritti parziali su beni materiali e immateriali (diritto d’usufrutto, uso e superficie);
- il trattamento dei beni gratuitamente devolvibili;
- il trattamento dei beni in leasing.
Per quanto riguarda la società conferitaria, l’applicazione dell’imposta sostitutiva di cui all’art. 176 comma 2-ter del TUIR comporta l’ottenimento del riconoscimento fiscale degli eventuali plusvalori iscritti nel proprio Stato patrimoniale, rispetto alle risultanze cui l’azienda risultava iscritta nello Stato patrimoniale del soggetto conferente. Questo sia per quanto concerne i plusvalori evidenziati a incremento dei singoli beni o diritti provenienti dal patrimonio del soggetto conferente, purché classificati nel bilancio della società conferitaria tra le immobilizzazioni materiali e immateriali, anche per i plusvalori separatamente evidenziati a titolo di avviamento.
Dal lato della società incorporante o risultante dalla fusione o beneficiaria dalla scissione possono ottenere il riconoscimento fiscale dell’eventuale disavanzo (sia da concambio sia da annullamento). Per la parte di esso allocata a incremento di singoli beni o diritti provenienti dal patrimonio delle società incorporate o fuse o della società scissa, classificate nel bilancio della società risultante o incorporante o della società beneficiaria tra le immobilizzazioni materiali e immateriali e anche per la parte di esso separatamente evidenziata a titolo di avviamento.
Non rientrano quindi nell’ambito oggettivo della norma gli eventuali maggiori valori contabili attribuiti in bilancio:
- a elementi del passivo;
- a elementi dell’attivo iscritti tra le immobilizzazioni immateriali, ma costituenti meri oneri pluriennali capitalizzati;
- a crediti e attività finanziarie, a prescindere dalla loro collocazione tra le immobilizzazioni finanziarie o nell’attivo circolante del bilancio della società conferitaria, della società risultante o incorporante o della società beneficiaria;
- ad altri elementi dell’attivo iscritti nell’attivo circolante dalla società conferitaria dalla società risultante o incorporante o dalla società beneficiaria.