Con la risposta a interpello 20.12.2018 n. 120, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che la procedura di concordato con continuità indiretta, ex art. 186-bis del RD 267/42, è assimilabile alle procedure di risanamento, pertanto, la sopravvenienza da esdebitamento, derivante dalla falcidia concordataria, è disciplinata dall’art. 88 co. 4-ter, secondo periodo, del TUIR.
Considerato che gli importi pregressi a titolo di perdite fiscali e interessi passivi indeducibili riportati potrebbero determinare, nei successivi esercizi, un minor reddito imponibile, l’Amministrazione finanziaria ha precisato che le perdite fiscali pregresse sono utilizzabili oltre l’80% per individuare la quota di sopravvenienza detassata e gli interessi passivi di cui all’art. 96 co. 4 del TUIR sono soggetti alla stessa regola di consumazione integrale prevista per le perdite fiscali. Tali oneri finanziari, in quanto impiegati, non sono più riportabili negli esercizi successivi.
L’art. 88 co. 4-ter del TUIR stabilisce che, ai fini della determinazione del reddito d’impresa, non si considerano sopravvenienze attive le riduzioni di debiti dell’impresa in sede di concordato fallimentare o preventivo liquidatorio, oppure di procedure estere equivalenti, previste in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni.
Diversamente, nell’ipotesi del concordato di risanamento, dell’accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell’art. 182-bis del RD 267/42, del piano attestato di risanamento (art. 67 co. 3 lett. d) del RD 267/42) pubblicato presso il Registro Imprese, o di procedure estere equivalenti, la non imponibilità è limitata alla quota di sopravvenienze attive da riduzione dei debiti eccedente la sommatoria di alcuni specifici elementi tributari:
- le perdite fiscalipregresse e di periodo di cui all’art. 84 del TUIR, senza considerare il limite dell’80%;
- le perdite trasferite al consolidato nazionale di cui all’art. 117 del TUIR;
- la deduzione ACEdi competenza e le eventuali eccedenze (art. 1 del DL 201/2011);
- gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati di cui all’art. 96 co. 4 del TUIR.
Sui profili operativi di tale regime tributario, in linea con la risposta a interpello Agenzia delle Entrate 23.11.2018 n. 85, l’Amministrazione finanziaria, quindi, ritorna sul tema con riferimento al concordato con continuità indiretta (art. 186-bis del RD 267/42), per effetto del quale la società debitrice – essendo rimasta proprietaria del patrimonio immobiliare concesso alla conferitaria – continua a operare regolarmente dopo aver soddisfatto tutti i propri debiti.
Con la risposta a interpello 120/2018, è stato chiarito che la procedura è assimilabile a quelle di risanamento, comportando l’assoggettamento della sopravvenienza da esdebitamento, derivante dalla falcidia concordataria, alla disciplina del secondo periodo dell’art. 88 co. 4-ter del TUIR.
La ratio della disposizione, infatti, è di evitare che alcune poste sorte in capo al soggetto in stato di crisi finanziaria possano generare una riduzione degli imponibili dei successivi periodi d’imposta (cfr. circ. Assonime 17/2016). Considerato che gli importi pregressi a titolo di perdite fiscali e interessi passivi indeducibili riportati potrebbero determinare, nei successivi esercizi, un minor reddito imponibile, l’Amministrazione finanziaria ha ribadito che le perdite fiscali pregresse sono utilizzabili oltre l’80% per individuare la quota di sopravvenienza detassata; inoltre, gli interessi passivi di cui all’art. 96 co. 4 del TUIR sono soggetti alla stessa regola di consumazione integrale prevista per le perdite fiscali.
Tali oneri finanziari devono, quindi, ritenersi usati, e non più riportabili negli esercizi successivi, a prescindere dai limiti ordinari imposti all’utilizzo da quest’ultima norma.
Nella risposta in esame, l’Agenzia delle Entrate ha, inoltre, rammentato che è necessario fornire chiara evidenza in dichiarazione dei redditi dello scomputo delle componenti di cui all’art. 88 co. 4-ter del TUIR, per determinare la quota di sopravvenienza attiva da detassare, poiché tali grandezze risultano erose e, quindi, non più riportabili nei successivi periodi d’imposta. Sotto il profilo operativo, si deve effettuare una variazione in diminuzione nel quadro RF del modello REDDITI, per un importo pari alla differenza (se positiva) tra la sopravvenienza attiva e la sommatoria dei seguenti importi:
- la perdita di periodo, calcolata senza tener conto della sopravvenienza attiva;
- le perdite pregresse;
- la deduzione ACE di periodo;
- gli interessi passivi indeducibili di cui all’art. 96 co. 4 del TUIR.
Secondo l’Agenzia delle Entrate, l’uso delle perdite fiscali pregresse – anche oltre la soglia dell’80% di cui all’art. 84 co. 1 del TUIR, per un ammontare pari alla quota sottratta dalla sopravvenienza attiva, e nei limiti del reddito di periodo – deve emergere dal rigo RN4, colonna 2 (perdite scomputabili “in misura piena”), utilizzabile in tal senso solo ai fini dell’osservanza dell’art. 88 co. 4-ter del TUIR. Nel periodo d’imposta successivo, quindi, la somma delle perdite pregresse dovrà essere ridotta per una quota pari a quelle usate in applicazione di tale disposizione.
Relativamente agli interessi passivi indeducibili, la parte sottratta dalla sopravvenienza attiva deve essere indicata, tra le variazioni in diminuzione, nel rigo RF55, riportando il codice “99”, senza incidere sugli importi del rigo RF118, colonna 2 (interessi passivi del precedente periodo d’imposta). Nell’esercizio successivo, l’ammontare degli interessi passivi indeducibili dovrà essere ridotto per una quota pari a quelli utilizzati in applicazione dell’art. 88 co. 4-ter del TUIR.